增值税法草案的“变与不变”

增值税立法是我国税收法定进程中的重难点之一，每一步的推进都引人瞩目。财政部、国家税务总局于2019年就《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）公开征求意见，起草了《中华人民共和国增值税法（送审稿）》。司法部等相关部委随后形成了《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称“草案”），经国务院常务会议讨论通过后，于2022年12月提交十三届全国人大常委会审议。全国人大常委会首次审议通过后，就草案公开征求意见，期限为30日。根据税收立法的相关经验，增值税法可能在今年经全国人大二次或三次审议通过后正式出台，很可能于2024年开始实施。

增值税目前是我国第一大税种，2021年，国内增值税收入为63,519亿元人民币，占全国税收收入约36.8%，增值税税制改革牵一发而动全身。因此，通读草案全篇可见，增值税法立法总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将目前《增值税暂行条例》和有关政策法规上升为法律。

对比征求意见稿的9章47条，草案进一步简化为6章36条。除了草案的篇幅变化之外，我们将逐一梳理和分析一下从现行法规、征求意见稿到草案的几个关键“变与不变”之处。总体而言，草案体现了进一步与国际接轨，以法律的形式巩固增值税改革成果，同时进行授权以预留政策空间的精神。

纳税人和征税范围

根据现行增值税法规规定，应税行为包括销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。征求意见稿则将应税交易定义为销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

草案规定，在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人。

我们的观察：国际上许多增值税税制国家将增值税征收范围广泛定义为货物和服务两大类，而草案将加工、修理修配劳务并入服务，改“应税行为”为”应税交易”的写法符合国际实践，而将无形资产和不动产单列符合我国增值税税制的实际情况。

此外，除阿根廷外，国际上绝大多数增值税国家对贷款服务和销售金融商品实施免税政策，我国金融服务业的增值税政策延续了营业税税制的做法，对大部分金融服务征税。但金融商品不适合与服务及无形资产等平行单列为一项应税交易，将销售金融商品在服务或无形资产中单列，就具体情况区别规定更加符合金融交易的实质。

税率和征收率

销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，税率为13%；销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口农产品等货物，税率为9%；销售其他服务、无形资产，税率为6%。

小规模纳税人等适用简易计税方法的征收率为3%。

我们的观察：税率维持现行13%、9%、6%三档税率不变。征求意见稿和草案都未规定征收率为5%，这意味着未来3%征收率仍将适用。但是，草案中未提及不动产销售和出租适用的简易计税5%征收率。但5%是就此退出历史舞台，还是财税部门后期会在《增值税法实施条例》（以下简称“实施条例”）中根据经济环境进行具体规定，需要拭目以待。

此外，草案规定，出口货物以及境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。出口零税率符合国际增值税的消费地原则，如果后续的增值税实施条例将更多的服务纳入零税率范围，则可增强我国出口企业的国际竞争力。

境内的定义

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称“36号文”）规定，在境内销售服务、无形资产，是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。

征求意见稿和草案则规定为，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

我们的观察：对比境内的定义变化可见，“购买方在境内”的表述被删掉，被“在境内消费”取代。虽然36号文的规定也符合国际增值税的消费地原则，但草案的相关表述显然更符合国际实践，更侧重于原则性的规定。

销售额

暂行条例规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。而征求意见稿则规定，销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。草案将“对价”的表述改为“价款”。

我们的观察：增值税法定义的价款包括全部货币或者非货币形式的经济利益，并增加了“取得的与之相关”的表述，另外，视同应税交易以及销售额为非货币形式时，纳税人应当按照市场价格确定，也与国际增值税法规的惯例一致。

此外，草案规定，纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，由税务机关按照规定的方法核定其销售额，此为反避税条款，增加了偏高且无正当理由的情形，更加合理和全面。

扣缴义务人

征求意见稿和草案均明确，境外单位和个人在境内发生应税交易的，以购买方为扣缴义务人，而暂行条例中规定的前提是在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人。

我们的观察：草案仅规定以购买方为扣缴义务人，一方面，购买方不需要再判断境外单位和个人在境内是否有经营机构或代理人，有利于扣缴义务的明确及落实；但另一方面，实操中也存在购买方不愿或无法履行扣缴义务时，境外方难以在中国实现遵从纳税义务的情形。建议借鉴国际经验，允许境外方在中国境内进行增值税登记和缴税，为我国增值税税制应对经济数字化带来的征收挑战预留制度空间。

视同应税交易

草案规定的视同应税交易包括以下三项和兜底条款，大大缩小了现有增值税法规视同销售的范围：

(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(二)单位和个体工商户赠与货物;

(三)单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融商品;

(四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

我们的观察：引人注目的是草案在征求意见稿的基础上删除了”用于公益事业的除外“表述，从实操经验可知，的确存在公益事业单位或企业的慈善行为以社会公众为受益方，但需要通过中介平台等来落实，因此删除相关表述有积极意义。具体规定或可能在实施条例进一步明确。

另外，草案和征求意见稿一致，仍未提及无偿提供服务，从国际经验的角度和许多增值税国家的实践一致。

混合销售

36号文规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

征求意见稿则表述为：纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。

草案第二十条改为：纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

我们的观察：36号文规定的情况比较单一，不符合实操中复杂的业务情况。而草案按照应税交易的主要业务适用税率、征收率，即从交易层面来分析“主要业务”，不是按照企业的主业进行划分，更便于纳税判断。

进项抵扣

草案第十七条规定，纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

(一)适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

(二)免征增值税项目对应的进项税额;

(三)非正常损失项目对应的进项税额;

(四)购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

(五)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

(六)国务院财政、税务主管部门规定的其他进项税额。

我们的观察：对比征求意见稿中规定的不可抵扣购进贷款服务对应的进项税额，草案第十七条的规定则不包括购进贷款服务这一项。从立法角度删除这条具有积极意义，具体规定有待实施条例及配套文件的明确。

另外，与征求意见稿相比，草案中删除了“其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产”的表述，这条属于我国增值税税制下特有优惠政策，现改为“对应的”进项税额，具体影响需要留待实施条例和配套文件出台后分析。

此外，现有增值税法规规定，餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额不得抵扣；征求意见稿和草案中，增加了“购进并直接用于消费”的表述。因此，企业购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务用于应税目的或转售，应可抵扣进项。

留抵退税制度

征求意见稿和草案均规定，当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还。

我们的观察：在现行减税降费的大背景之下，以及增值税留抵退税政策实施的基础之上，立法阶段在法律上建立期末留抵退税制度具有积极意义，缓解企业现金流压力，也与国际增值税最佳实践一致。进一步而言，国际上出口零税率和留抵退税并未实施两套系统，如果我国增值税退税制度也考虑合二为一管理，则会减轻征纳双方的负担。

发票和征管

草案规定了纳税人应当依法开具和使用增值税发票，电子发票与纸质发票具有同等法律效力。国家积极推广使用电子发票。

草案还强调了，有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监管、人民银行、金融监督管理等部门应当建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。

我们的观察：在以数治税的智慧税务的大背景下，草案明确了国家积极推广使用电子发票的态度，修改了建立有关各部门的增值税涉税信息共享与工作配合机制的条款，与征求意见稿对比，配合的政府部门从4个增加到6个。

立法授权

此外，可以观察到增值税法草案内有多处授权。原则性的规定授权国务院，随后应以行政法规形式发布，也有技术性规定直接授权到财政、税务主管部门的，后期将以部门规章形式发布。因此，国务院和财税部门也将出台增值税法实施条例和配套文件，与增值税法一并施行。

结语

我们一直以来密切关注增值税立法，为政策制定者提供国际经验咨询，并积极收集和总结企业反馈及建议，向政策制定部门直接反映和沟通。对增值税法草案有兴趣提出意见或建议的，可以直接登录中国人大网（www.npc.gov.cn）或国家法律法规数据库（flk.npc.gov.cn）提出意见，也欢迎通过我们来统一反馈。

与此同时，企业需要分析增值税法与现行法规政策的差异，考量对企业现有税务处理和税务系统的影响。如有任何疑问，或对于特定行业特定领域的潜在税收影响需要更深入更有针对性的分析和了解，欢迎随时联系安永间接税专业团队。